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Pensionszusagen: GmbH-Geschäftsführer richtig absichern

Viele GmbH-Chefs spendieren sich eine Firmenrente. Doch Rückdeckungen reichen aktuell häufig nicht aus, der Fiskus zeigt sich kritisch. Anlass genug, die Pensionszusage alle zwei Jahre zu prüfen und bei Bedarf neu zu justieren...

Die Idee überzeugt: Rund 23000 GmbH-Chefs sichern über die Firma ihren wohlverdienten Ruhestand über Pensionszusagen ab. Nach der aktuellen Studie „GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen“ von BBE Media bilden Handwerks-GmbHs im Mittelwert über 18000 Euro Pensionsrückstellungen jährlich, in der Spitze sogar 125697 Euro. Vorteil: Die Betriebe mindern damit ihren laufenden Gewinn und sparen kräftig Steuern.

„Doch dieses Modell birgt auch Risiken“, erklärt Gerhard Kröhnert, Steuerberater der Dan Revision in Flensburg. Denn zum einen gewährt das Finanzamt den Steuervorteil nur nach strengen Regeln. Zum anderen sollten die Pensionen etwa über eine Kapitallebensversicherung ausreichend rückgedeckt sein. Andernfalls hat die GmbH sie später aus den laufenden Erträgen zu leisten. Clevere GmbH-Chefs verfolgen deshalb laufend, welche Anforderungen das Finanzamt stellt, und überprüfen im Turnus von zwei Jahren, ob ihre Pension noch ausreichend abgesichert ist.


Das Finanzamt streicht schnell die Steuervorteile einer Pensionszusage, wenn GmbH und Geschäftsführer nicht alle Regeln einhalten. Die Übersicht.

  • Schriftform. Details schriftlich vereinbaren. Die Gesellschafterversammlung beschließt die Zusage.
  • Alter. Der GmbH-Chef muss seine Pension noch selbst erwirtschaften können. Das heißt: Die Zusage erfolgt vor dem 60. Lebensjahr. Die Auszahlungsphase beginnt ab dem regulären Rentenalter.

Höhe. Der Begünstigte darf nicht überversorgt sein. Zusammen mit der gesetzlichen Rente darf er nicht mehr als 75 Prozent seiner Aktivbezüge erreichen.

  • Angemessenheit. Falls der GmbH-Chef mit Tantieme, Pensionszusage und Gehalt mehr erhält als ein externer Geschäftsführer bekommen würde, nimmt der Fiskus verdeckte Gewinnausschüttung an.
  • Unverfallbarkeit. Für das vorzeitige Ausscheiden des GmbH-Chefs aus der Firma muss der Vertrag spezielle Regeln, etwa eine Abfindung, enthalten.
  • Keine Nur-Pension. Gehaltszahlungen neben der Pensionszusage sind obligatorisch. Der Chef darf sich also nicht nur eine Pension genehmigen.


VERSICHERUNGSSCHUTZ NEU JUSTIERT: Schreinermeister Thomas Radermacher zum Beispiel hat bei einem solchen Check festgestellt, dass seine Versicherung ihm wesentlich weniger Überschüsse gutgeschrieben hat als ursprünglich geplant. 

Der Unternehmer führt in Meckenheim bei Bonn eine GmbH mit zehn Mitarbeitern. „Wir entschieden uns dafür, den Versicherungsschutz neu zu justieren“, so Radermacher.

Denn die Pension ganz zu streichen oder sie zu reduzieren ist in solchen Fällen immer kompliziert. „Diese Konstruktionen prüft das Finanzamt penibel und kassiert zumeist auch kräftig ab“, warnt Kröhnert. Das Bundesfinanzministerium hat die Details dazu aktuell in einem Schreiben (Erlass) geklärt (Az. IV C 2 - S 2743/10/10001). Danach werten die Finanzämter den Verzicht auf die bisherige Pensionszusage wie Arbeitslohn des Geschäftsführers und verlangen damit auf einen Schlag dafür die volle Einkommensteuer. Auf Seite der GmbH handelt es sich um eine verdeckte Einlage. „Steuerneutral gelingt die Auflösung nur in seltenen Fällen“, erklärt Thilo Söhngen, Steuerberater im westfälischen Wetter. Radermacher hat deshalb die Lücke lieber durch eine Zusatzversicherung geschlossen.

In der Regel läuft die Absicherung wie bei Radermacher abhängig von der Risikoneigung des GmbH-Chefs über eine Versicherung oder einen Fonds-Sparplan. Bei beiden wachsen die Erträge derzeit nicht in den Himmel. Bei einem Fondssparplan sind die Sparer mit knapp vier Prozent schon gut bedient. Die Überschussbeteiligungen der Lebensversicherer liegen aktuell im Schnitt bei 3,6 Prozent im Jahr. Das Problem: „Auf der Aktivseite der Bilanz wird der gesondert mitgeteilte Versicherungswert angesetzt, der renditebedingt oft niedriger als geplant ausfällt“, sagt Kröhnert. Diesem stehen auf der Passivseite die hohen Rückstellungen für die Pensionszusage gegenüber. Deshalb müssen Unternehmer oft tief in die Tasche greifen, um diese Lücke zu schließen.

Das erscheint aber nahezu unabdingbar: Denn auf jeden Fall wird es bei einer Unterdeckung schwierig werden, noch einen Nachfolger zu finden. „Das Risiko, dem Senior aus den Erträgen lebenslang eine Rente zahlen zu müssen, akzeptiert kaum ein Übernehmer“, warnt Thilo Söhngen. Die Beiträge für die Rückdeckungsversicherung erkennt das Finanzamt als Betriebsausgaben an. Im Gegenzug wird die Chefrente im Ruhestand allerdings voll einkommensteuerpflichtig. „Das bedeutet für die GmbH einen enormen Verwaltungsaufwand“, erklärt Kröhnert. Der Senior wird in der Lohnbuchhaltung bis an sein Lebens-ende wie ein Mitarbeiter geführt. Es sei denn, er setzt auf eine einmalige Kapitalauszahlung.

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Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer

Wird eine Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer erteilt, so macht sich dies in der Bilanz einer GmbH regelmäßig durch die hohe Erstrückstellung deutlich bemerkbar. Gut verdienende Bürger beschäftigen sich immer häufiger mit der Frage, wie sie ihre Steuerlast drücken können. Fallen Gewinne in einer GmbH an, so kann die Pensionszusage als Steuersparmodell eingesetzt werden, wenn einige Voraussetzungen beachtet werden.

Sie ist auf das für die Bewertung gesetzlich vorgeschriebene Teilwertverfahren (§ 6a EStG) zurückzuführen. Dieses hat zur Folge, dass im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Erteilung einer Pensionszusage die Pensionsrückstellungen für die Wirtschaftsjahre seit dem Diensteintritt nachgeholt werden können (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). Auf diese Weise kommt es zu einer Erstrückstellung, die umso größer ausfällt, je länger der Geschäftsführer für die Gesellschaft ohne Pensionszusage tätig war.


Die steuerlichen Auswirkungen einer Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer

Durch eine kurz vor dem Bilanzstichtag erteilte Pensionszusage kann aufgrund der damit verbundenen Aufwandsbuchung noch eine hohe Gewinn- und mithin auch Steuerminderung erreicht werden. Darüber hinaus wird die Pensionsrückstellung jährlich weiter aufgestockt, sodass sich auch in den Jahren nach der Erteilung ständig weitere Gewinnminderungen ergeben.

Von besonderem Vorteil ist dabei, dass diese Gewinnminderungen ohne Liquiditätsabfluss entstehen. Erfolgt jedoch eine Rückdeckung der Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung, so verringern sich die dargestellten Effekte. Durch den Aktivposten für die Ansprüche gegenüber der Versicherung schwächt sich der steuerliche Effekt der Pensionsrückstellung ab, durch die gezahlten Versicherungsbeiträge entfällt der Vorteil der Liquiditätsschonung. Eine Rückdeckung ist insbesondere nicht notwendig, wenn die Pensionszusage nur zur Steuerersparnis erteilt wird, nicht aber um die Altersvorsorge abzusichern. Für den Erfolg des Steuersparmodells „Pensionszusage” sind zwei Fragen von zentraler Bedeutung:

  • Welche Voraussetzungen sind für die steuerliche Anerkennung der Zusage einzuhalten?
  • Wie wird man die Pensionszusage später wieder los?

Die Anerkennungsvoraussetzungen

Der BFH hat mittlerweile eine ganze Reihe von Anerkennungskriterien für Pensionszusagen entwickelt, auf die hier nicht erschöpfend eingegangen werden kann (z.B. Probezeit, Erdienbarkeit, Überversorgung etc.). Es werden daher nur die Voraussetzungen vorgestellt, die unter dem Aspekt der Verwendung als Steuersparmodell besonders kritisch zu sehen sind.


Finanzierbarkeit

Eine Pensionszusage stellt immer ein gewisses Risiko für die zusagende Firma dar. Mit dem Merkmal der Finanzierbarkeit wird daher geprüft, ob die Verwirklichung dieses Risikos die Firma in die Insolvenz treiben würde. Diese Prüfung wird grundsätzlich auf den ersten möglichen Zeitpunkt vorgenommen, nämlich den ersten Bilanzstichtag nach Zusageerteilung, und richtet sich nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen.
Als Faustregel gilt dabei, dass die Finanzierbarkeit (nur) dann nicht gegeben ist, wenn durch die Einstellung der Pensionsrückstellung eine Überschuldung der GmbH entstehen würde. Das gilt jedenfalls für eine reine Alterszusage.
Entscheidend ist, dass die Finanzierbarkeit der Pensionszusage nur ein einziges Mal, nämlich bei Erteilung der Zusage zu prüfen ist, da mit Erteilung der Pensionszusage eine Rechtsposition des Zusageempfängers begründet wird, die arbeits- und dienstvertragsrechtlich nicht ohne Weiteres einseitig geändert werden kann (BFH, Urteil vom 8.11.2000, Az. I R 70/99, GmbHStpr 2001, S. 280).


Rückdeckungsversicherung

Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist zur Anerkennung einer Pensionszusage nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 15.10.1997, Az. I R 42/97, GmbH-Stpr 1998, S. 197), auch wenn Versicherungsvertreter immer mal wieder das Gegenteil behaupten. Gleiches gilt für Sicherheiten im Betriebsvermögen, wie Wertpapiere oder Sparbücher.  Es genügt vielmehr, dass die Pensionsrückstellung durch das allgemeine Betriebsvermögen gedeckt ist, was aber allein mit dem Merkmal der Finanzierbarkeit abgeprüft wird (siehe oben).

Ernsthaftigkeit

Die Ernsthaftigkeit ist eigentlich ein vom BFH verwendeter Oberbegriff für verschiedene Merkmale, die hier nicht weiter von Interesse sind. Da es aber dabei letztlich wohl gerade darum geht, die Erteilung von Pensionszusagen als Steuersparmodell zu verhindern, wäre bei der extrem GmbHfeindlichen Rechtsprechung des BFH in Sachen Pensionszusagen nicht auszuschließen, dass die Anerkennung auch bei Einhaltung aller Kriterien nur versagt wird, weil es an der Ernsthaftigkeit mangelt.
Es darf daher niemals zugegeben werden, dass die Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer nur als Steuersparmodell verwendet wird. Vielmehr sollte immer dargestellt werden, was für eine wesentliche Säule der Altersversorgung die Zusage ist und dass die Rückdeckung über den Betrieb (das Betriebsvermögen) erfolgt, weil dieser bessere Renditen abwirft als jede Versicherung.


Die „Entsorgung“ einer Pensionszusage

Wird die Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer als Steuersparmodell eingesetzt und weder rückgedeckt noch für die Versorgung des Geschäftsführers benötigt, so muss sie früher oder später „entsorgt“ werden. Auch die in diesem Zusammenhang bestehenden Möglichkeiten sind zahlreich (relativ vollständige Übersicht in der Artikelserie von Janssen in GmbHStpr 2013, S. 129, 193, 262, 321; 2014, S. 68, 103). Hier wird nur kurz auf die für die Gestaltung besonders geeignet erscheinenden Möglichkeiten eingegangen.
Regelmäßig soll der Steuervorteil über eine lange Zeit genutzt werden; daher ist es durchaus möglich, dass sich innerhalb dieser Zeit die wirtschaftliche Situation der GmbH grundsätzlich ändert. Sollte es bei ihr gar zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne kommen, so kann auf die Pensionszusage verzichtet werden. Da sie in diesem Fall nicht werthaltig ist, führt der Verzicht nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter, sondern lediglich zu einer ertragserhöhenden Auflösung der Rückstellung.

Diese ist in der speziellen Situation oft willkommen, verbessert sie doch das Bilanzbild erheblich. Steuern fallen bei der GmbH dann regelmäßig wegen bestehender Verlustvorträge nicht an. Wechseln sich allerdings in einem Unternehmen ertragreiche und verlustreiche Phasen häufig ab, so wäre eine steuerliche Glättung über einen dauernden Wechsel zwischen Erteilung einer Pensionszusage und Verzicht auf dieselbe nicht zweckmäßig.

  • Die Pensionszusage für GmbH-Geschäftsführer würde wohl unter dem Aspekt der mangelnden Durchführung spätestens beim dritten Versuch von vornherein nicht mehr anerkannt. Tritt eine solche Situation nicht ein, so kommt es auf das weitere Schicksal der GmbH an:
    Sollen die Anteile an der GmbH verkauft oder die GmbH liquidiert werden, so bietet sich die Abfindung der Pensionszusage an. Die Voraussetzungen dafür sind in der neuesten BFHRechtsprechung aus unverständlichen Gründen erheblich verschärft worden. Daher sollte unbedingt die Möglichkeit der Abfindung bereits in der Pensionszusage vereinbart werden, diese aber nicht vor Erreichen des Rentenalters stattfinden. Die Abfindung kann aus der Liquidität vorgenommen werden, die dank Einstellung der Pensionsrückstellung nicht besteuert wurde. Sofern diese angelegt wurde, wird sie nun im Rahmen der Liquidation oder des Verkaufs versilbert und steht daher zur Verfügung. Die Abfindung ist als Arbeitslohn zu versteuern, allerdings begünstigt durch die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG (BFH, Urteil vom 10.4.2003, Az. XI R 4/02, GmbHStpr 2004, S. 65). Wird ein Jahr gewählt, in dem keine anderen Einkünfte anfallen, kann sich dadurch eine hohe Reduzierung der Einkommensteuer ergeben.
  • Werden die Anteile an der GmbH in der Familie weitergegeben, so kann durchaus – entgegen der ursprünglichen Intention – an eine planmäßige Durchführung der Zusage gedacht werden.
Stand: 18.08.2016 10:49